Возмещение НДС

Привлечение должностных лиц налоговых органов к ответственности

Основными нормативными правовыми актами, регулирующими возможность привлечения должностного лица налогового органа (руководителя (заместителя) налоговой инспекции) к ответственности, являются Закон российской Федерации от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» и Налоговый кодекс Российской Федерации.
Статьей 12 Закона от 21.03.1991 г. № 943-1 установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности.
Понятие должностного лица в НК РФ не дается. Оно предусмотрено в КоАП РФ, а именно в примечании к ст. 2.4., но таким образом, что применять его в принципе можно только по аналогии закона.

В абзаце 1 п. 2 ст. 22 НК РФ закреплено, что права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.
В общем виде обязанности налоговых органов закреплены в ст. 32 НК РФ, а их должностных лиц - в ст. 33 НК РФ.

Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:
- действовать в строгом соответствии с федеральными законами;
- реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Виды ответственности.
Гражданско-правовая ответственность - это установленные нормами гражданского права юридические последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения) налоговым органом возложенных на него обязанностей, повлекшие нарушение гражданских прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.
Согласно п. 1 ст. 103 НК РФ во время проведения налогового контроля недопустимо «причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям, либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении».
Из названия и содержания ст. 35 НК РФ следует, что ответственность могут нести как налоговые органы, так и их должностные лица, т.е. в целом налоговая администрация. Указанная норма различает ответственность:
а) самих налоговых органов за убытки, неправомерно причиненные налогоплательщикам (плательщикам сборов и налоговым агентам);
б) их должностных лиц за неправомерные действия или бездействие.
В п. 2 ст. 103 НК РФ содержится уточнение: убытки подлежат возмещению полностью, включая упущенную выгоду (неполученный доход), только тогда, когда они причинены «неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля».
Далее в п. 3 ст. 103 конкретизируется, что за причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность.


Административная ответственность. Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое нормами КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ч. 1 ст. 2.1. КоАП РФ).
Административная ответственность для должностных лиц налоговых органов предусмотрена лишь за нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ч. 1 и 2 ст. 14.25 КоАП РФ).
КоАП РФ допускается привлечение должностного лица налогового органа к административной ответственности:
- за отказ в предоставлении информации (ст. 5.39);
- разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14);
- самоуправство, не причинившее существенного вреда гражданам и юридическим лицам (ст. 19.1).

Уголовная ответственность.
В качестве специального субъекта уголовной ответственности должностное лицо налогового органа рассматривается при:
- воспрепятствовании в законной предпринимательской деятельности — ст. 169 УК РФ (неправомерный отказ в государственной регистрации ИП или юридического лица или незаконное вмешательство в их деятельность);
- незаконном разглашении или использовании сведений, составляющих коммерческую, налоговую тайну, - ч. 2-4 ст. 183 УК РФ).
Кроме того, должностные лица налоговых органов могут быть субъектами преступлений:
1) против интересов государственной службы:
- злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ);
- превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ);
- получение взятки (ст. 290 УК РФ);
- служебный подлог (ст. 292 УК РФ);
- халатность (ст. 293 УК РФ);
2) против правосудия:
- незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации (ст. 312 УК РФ);
- неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта (ст. 315 УК РФ).

Из анализа правовых норм следует, что дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых направлена не на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов), а на поддержание служебного распорядка налогового органа и должностного регламента.
Институт административной ответственности руководителей (заместителей) налоговых органов не обеспечивает права налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов) в налоговом администрировании в системе административного права. Ответственность за нарушения, допускаемые при осуществлении налогового контроля в налоговом администрировании в системе налогового права, для этих лиц нормами НК РФ не установлена. Например, при разглашении налоговой тайны ст. 13.14 КоАП (разглашение информации с ограниченным доступом) не применяется, так как за такое деяние установлена уголовная ответственность.
Реально ответственность налоговой администрации представлена лишь гражданско-правовой и уголовно-правовой ответственностью.

Уголовная ответственность за разглашение налоговой тайны.
Если лица, которые обязаны хранить налоговую тайну, разгласили ее, они могут быть привлечены к ответственности, которая предусмотрена федеральными законами (п. 2 ст. 102 НК РФ).
Сведения, которые составляют налоговую тайну, могут быть разглашены в результате действий или бездействия данных лиц. При этом к разглашению налоговой тайны приравнивается также утрата документов, которые содержат данные сведения (п. 4 ст. 102 НК РФ).
Так, за разглашение налоговой тайны указанные выше лица могут быть привлечены к уголовной ответственности в соответствии с ч. 2-4 ст. 183 УК РФ.

Гражданско-правовая ответственность за причиненные налогоплательщику убытки.
Налоговые органы и их должностные лица несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие их неправомерных действий (решений) или бездействия. (абз. 1 п. 1 ст. 35, ст. 103 НК РФ).
К таким неправомерным действиям или бездействию относится в том числе разглашение налоговой тайны. Если в результате этого налогоплательщику были причинены убытки и ему удалось это доказать, то он вправе требовать их возмещения за счет федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ).
При этом Налоговый кодекс РФ не дает определения убытка. Следовательно, руководствоваться необходимо гражданским законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:
- реальный ущерб, т.е. расходы, которые налогоплательщик произвел или должен будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества;
- упущенная выгода, т.е. неполученные доходы, которые налогоплательщик получил бы, если бы его право не было нарушено.
Статьей 1069 ГК РФ предусмотрено, что вред, причиненный юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов либо должностных лиц этих органов подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации.
Таким образом к гражданско-правовой ответственности можно привлечь руководителя (его заместителя) налоговой инспекции путем заявления иска в суд о взыскании понесенных убытков в результате неправомерных действий должностного лица при осуществлении налоговой проверки.